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Escenarios de inversión extranjera en España - Diferencias a efectos tributarios entre la sucursal y la filial

En primer lugar, valgan unas consideraciones previas a propósito de las diferencias jurídicas y tributarias existentes entre la sucursal y la filial, conceptos que en el lenguaje ordinario pueden llegar a confundirse.

La sucursal no tiene una personalidad jurídica distinta de la sociedad que la constituye, llamada “casa central” en los convenios internacionales. Así, es la propia casa central la que, valiéndose de un apéndice en territorio extranjero (aquí España), llamado sucursal o “establecimiento permanente” (EP), realiza su actividad económica fuera de sus fronteras.

La consecuencia más importante de optar por esta modalidad es que la casa central responderá ilimitadamente de todas las deudas contraídas por la sucursal, sin que pueda hablarse de una distinción patrimonial entre ambas, dándose en su lugar una mera diferenciación funcional a efectos de tráfico frente a terceros.

La filial, en cambio, posee una personalidad jurídica independiente, si bien la matriz ostenta sobre la misma el control, dominio y poder de decisión, al pertenecerle la titularidad de al menos un 10% de sus participaciones, según la directiva europea matriz-filial, o un 5% según la ley española. Es ésta una previsión de mínimos para sociedades con una estructura de socios fragmentaria.

El caso típico es hallarnos ante una participación del 25% o superior. Esta disparidad de tipologías entre la sucursal y la filial tiene, como veremos, múltiples consecuencias en el ámbito de la gestión mercantil y tributaria de la empresa.

En cuanto a los requisitos de constitución, la sucursal no exige estar dotada de unos estatutos ni requiere de un capital mínimo (3.000 o 60.000 € en el caso de la filial, dependiendo de si es SL o SA). Se recomienda, no obstante, que disponga de algún fondo a fin de que no se la considere infracapitalizada en base a la financiación que requiere su actividad económica, lo que debe calibrarse según sea la naturaleza y volumen de ésta.

Ahora bien, tener una sucursal o EP nos obligará a designar a uno o más representantes permanente, comunicándolos a la Agencia Tributaria. Esto es así porque la sucursal es considerada por Hacienda una entidad no residente, toda vez que la casa central de la que es apéndice no fue constituida según leyes españolas y carece de domicilio social y sede de dirección efectiva en territorio español.

El representante legal será responsable solidario en todo caso de las deudas tributarias de la sucursal, sin que tenga que concurrir la negligencia o culpabilidad en su gestión y sin que sea necesaria la declaración de fallido de la sucursal.

También existe la responsabilidad penal en casos de fraude o delito fiscal. En caso de no designarse o no comunicarse el representante legal, Hacienda podrá atribuir dicha condición a quien esté facultado para contratar en territorio español.

La consecuencia fiscal más inmediata del carácter no residente de las sucursales es su tributación en sede del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) en lugar de hacerlo a través del Impuesto sobre Sociedades (IS).

Las consecuencias derivadas de ello pasan por la aplicación de un régimen fiscal distinto al general del IS, por más que Hacienda finja hallarse ante una sociedad “normal” con una cuenta de explotación y un patrimonio propios.

Se resumen en los siguientes extremos.  

Primera consecuencia: Es más sencillo justificar la deducibilidad de los gastos de la casa central para con la sucursal, en la medida en que sean razonables y estén incluidos en la memoria informativa de cada ejercicio.

En contraste, una filial, a la que se presupone mayor autonomía organizativa, tendría las apariencias en su contra ante una eventual Inspección que entrase a discutir gastos análogos de la matriz. Ahora bien, no todos los gastos en los que incurra la sucursal y sean pagaderos a la casa central son reconocidos por la ley como fiscalmente deducibles para aquélla.

Así, habrá que proceder a un aumento extracontable de la base imponible, que se verá incrementada en los importes de intereses, cánones, comisiones y pagos por uso de bienes y derechos a la casa central que hayan sido gasto del ejercicio en la contabilidad de la sucursal. Es decir, dichos gastos no serán deducibles para la sucursal.

La filosofía de este ajuste fiscal permanente es que no ha habido un verdadero gasto, sino un simple flujo interno de bienes o servicios y dinero, o si se prefiere, un “cambio de bolsillo” en la misma persona jurídica (la casa central). Dicha filosofía aplica lógicamente en sentido inverso cuando de una filial se trata, de manera que en ésta sí resultarán deducibles los gastos en concepto de intereses, cánones, comisiones y pagos por uso de bienes y derechos a la matriz. Ahora bien, no todas las operaciones entre sociedades vinculadas tributarán.

En el ámbito de la Unión Europea (Directiva 2003/49/CE) está exento el pago de intereses entre sociedades asociadas, entendiéndose por tales las que incurren en los siguientes supuestos: (i) una sociedad participa en el capital de la otra al menos en un 25%, o (ii) es participada en la misma proporción, o (iii) una tercera participa al 25% como mínimo en el capital de ambas. Se incluye en esta consideración a las sucursales.  

Segunda consecuencia: El tipo de gravamen general para una sucursal en España es del 35%, diez puntos superior al previsto en IS (25%). Hay que considerar, sin embargo, que el pago del impuesto es gasto para la casa central, lo que implica disminución de su base imponible.

Como sucede en el IS, el tipo de gravamen puede reducirse cinco puntos (30%) si hay mantenimiento o creación de empleo en el ejercicio. En el caso de la filial, como en cualquier otra sociedad española, aplica el tipo general del IS (25%) sobre los primeros 300.000 €, y un tipo cinco puntos superior (30%) para el exceso.

 Tercera consecuencia: Existe un gravamen complementario del 19% para las transferencias realizadas al extranjero, que asimila en este punto el estatus de la sucursal a la de la filial cuando reparte dividendos a su matriz, sobre los que se aplica una retención también del 19%.

Puesto que la sucursal no tiene personalidad jurídica propia, tampoco está participada por ninguna otra sociedad y no puede, en rigor, repartir dividendos de ninguna clase.

Por tanto, se grava la mera salida de capitales fuera de nuestras fronteras, presumiendo el legislador que persiguen la finalidad de repatriar beneficios. Según el país del que se trate, este gravamen complementario gozará o no de una deducción por doble imposición internacional.

Con carácter general, los beneficios distribuidos por la sociedad filial a su matriz estarán exentos, siendo ambas sociedades del ámbito de la Unión Europea. Esta exención no aplica si el reparto se hace con motivo de la liquidación de la sociedad filial.

Respecto a la filial de matriz residente fuera de la UE, que también padecerá previsiblemente una doble imposición internacional sobre los dividendos distribuidos, es una cláusula habitual en los convenios bilaterales entre España y otro país contratante el establecer límites al impuesto español, que no podrá exceder el 15% del importe bruto de los dividendos, o el 5% si la participación sobre la filial es del 25% o más.

A su vez, el impuesto equivalente en el país de residencia de la matriz podrá verse neutralizado en la parte pagada en España.  

Cuarta consecuencia: Cabe la posibilidad de que la Administración española determine según criterios de mercado el resultado contable de la sucursal, atribuyendo a la misma los beneficios que hubiera podido obtener de operar con plena independencia respecto a la empresa de la que es establecimiento permanente.

En la práctica, sin embargo, es poco probable que esto suceda, si se mantiene un criterio racional y congruente en la imputación de gastos que minoren la factura fiscal del EP. Entre la filial y la matriz pueden darse igualmente operaciones vinculadas susceptibles de documentación y valoración a precios de mercado, muy en particular si la matriz se encuentra situada en un territorio definido por la ley como de escasa o nula tributación (paraíso fiscal).

Como comentario final, señalar que la operativa sin sucursal ni filial en un país extranjero (es decir, operar directamente en España, sin constitución de sucursal/establecimiento permanente o sociedad española participada) también es posible, pero implica restricciones todavía mayores en el régimen fiscal.En estos casos el tipo de gravamen es del 24%.

Aun así, la ley sólo permite la deducción fiscal de gastos de personal, gastos de aprovisionamiento de materiales y gastos de suministros, rechazando cualquier otra partida que no pueda encuadrarse bajo estos conceptos tasados.

Se tributará operación por operación, con la posibilidad de declarar cumulativamente todas las operaciones acontecidas durante el trimestre. No existiendo en esta modalidad un ejercicio fiscal propiamente dicho, sino devengos independientes en base a proyectos diferenciados, una parte muy significativa de los gastos no resultará deducible (por ejemplo, servicios de mediación y otros “Business fees” ofrecidos por la matriz), ni podrán aplicarse todas las deducciones ordinarias del IS, excepto la deducción por donativos a entidades sin ánimo de lucro, por lo general irrelevante.

Por último, tampoco podrán compensarse entre sí proyectos con beneficios y proyectos con pérdidas.

En suma, se plantean tres escenarios posibles de inversión en España para el emprendedor extranjero, todas ellas con distintas consecuencias en lo tocante a la fiscalidad aplicable, ya se trate de una sucursal, de una filial o de una actividad sin establecimiento permanente.

La naturaleza de cada actividad empresarial (cuantía y tipología de los gastos previstos, duración estimada del negocio, grado de riesgo y responsabilidad deseada, imagen comercial, etc.) determinará el optar estratégicamente por una u otra forma jurídica.

Quedamos a su disposición para aclarar sus dudas e implementar cualquier proyecto en este sentido, aprovechando la ocasión para saludarles muy atentamente.

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