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Estudio comparativo de las operaciones con valores inmobiliarios. Artículo 108 LMV antes y después de la reforma.

En esta circular desgranaremos más sorpresas de las que nos aguardan en la redacción de la Ley 7/2012, la ley antifraude, en vigor desde el pasado 31 de octubre, ha introducido una reforma en el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, precepto que ya de por sí había sido con cierta asiduidad objeto de análisis y discusiones doctrinales en cuanto a su incidencia en la tributación en sede de IVA e ITP de determinadas operaciones financieras.

Antes de proseguir hay que aclarar que, a pesar de su título, la Ley del Mercado de Valores tiene incidencia tanto sobre las entidades jurídicas cotizadas como sobre las no cotizadas. Mediante la nueva redacción se varía la finalidad del precepto, que pasa a convertirse en una auténtica norma antielusiva cuyo objetivo es gravar sólo las operaciones efectuadas en fraude de ley, esto es, con el ánimo de eludir dichos impuestos, disfrazando con el ropaje de una operación mercantil lo que en realidad no es más que una estrategia de ahorro fiscal. Con ello quedan mejor delimitados los supuestos de gravamen, si bien la determinación en última instancia de la naturaleza del hecho imponible no está libre de dificultades interpretativas, como veremos acto seguido.

  • Redacción anterior del art. 108 LMV

La redacción previa a la modificación que estudiamos se configuraba como una exención genérica a gravar el IVA o el ITP/AJD al comprador en las operaciones de compraventa de valores. Frente a la misma quedaban reguladas las siguientes excepciones a la exención (es decir, supuestos de tributación no exentos):

1. Toma de control directa: Que como resultado de la compraventa el adquiriente obtuviera o viese incrementada una situación de control sobre una entidad cuyas participaciones fueran representativas en más de un 50% de la propiedad de inmuebles situados en España.

2.  Toma de control indirecta: Que como resultado de la compraventa el adquirente obtuviera o viese incrementada una situación de control sobre una entidad que, a su vez, permitiera ejercer el control sobre otra entidad cuyas participaciones fueran representativas en más de un 50% de la propiedad de inmuebles situados en España.

3. Venta de valores adquiridos mediante aportación no dineraria: Que el transmitente haya adquirido los valores objeto de la compraventa de participaciones como consecuencia de su aportación de propiedades inmobiliarias en una constitución societaria o ampliación de capital, enajenando dichos valores en menos de tres años desde la constitución o ampliación de capital.

En estos tres supuestos -conocidos por la doctrina como “supuestos clásicos”- procedía, según el caso, la tributación por IVA o ITP/AJD de la operación, sin que se vieran afectadas por la exención operaciones societarias que por su tipología resultaban sospechosas al legislador, en cuanto podían ser contempladas como negocios simulados sin otro objeto que el de reducir la factura fiscal.

  • Redacción actual del art. 108 LMV

Bajo la redacción actual el legislador aumenta su susceptibilidad y circunscribe todavía más el marco de la exención.

En primer lugar, se establece que sólo serán gravadas por IVA o ITP/AJD las transmisiones no admitidas a negociación en un mercado secundario. Por tanto, permanecen exentas las operaciones con acciones cotizadas (bolsa), las adquisiciones en el mercado primario (ampliaciones de capital) y, en general, las operaciones de reestructuración empresarial. Son las transmisiones no admitidas a negociación las que, por su menor control financiero, borrosa finalidad jurídica y más débil sujeción a las vicisitudes del mercado resultan fácilmente manipulables por el contribuyente que de mala fe quisiera instrumentalizarlas en su beneficio, escapando a la tributación de los mencionados impuestos.

En segundo lugar, las susodichas transmisiones no admitidas a negociación tributarán por el impuesto que habría correspondido en el caso de darse la transmisión directa del inmueble, sin encubrirse como operación societaria. A saber: por IVA o ITP/AJD.

En tercer lugar, y aquí radica en mayor medida el espíritu del legislador y una de las principales novedades que señalan el cariz de la reforma, deberá apreciarse un ánimo de eludir impuestos para que proceda el gravamen por los mismos. Así, se establece la presunción “iuris tantum (que admite prueba en contrario) de tal ánimo defraudador en los tres supuestos mencionados en el apartado anterior: toma de control directa e indirecta y venta de valores adquiridos mediante aportación no dineraria. Fuera de estos supuestos la carga de la prueba se invierte y es la Administración la que tiene que demostrar que hubo ánimo elusivo.

Por consiguiente, la novedad que se introduce con la presunción del “animus eludendi” es la posibilidad de que el contribuyente destruya dicho ánimo presunto, probando la legitimidad de la operación por motivos empresariales (por ejemplo, cuando ya se tenía el control antes de la adquisición de participaciones); y, como contrapartida, la opción que se concede a la Administración de ampliar los tres supuestos clásicos, de carácter objetivo, para extenderlos a cualesquiera otros donde pueda estimarse un ánimo subjetivo de defraudar.

En aras de la delimitación del hecho imponible, la reforma matiza que sí estará exenta de IVA o ITP/AJD, no quedando afectada por la excepción comentada, toda toma de control sobre una entidad con más de un 50% de participaciones representativas de inmuebles que estuvieran afectos a una actividad económica, no necesariamente del sector de la construcción o la promoción inmobiliaria, como sucedía hasta ahora. Salvedad ésta que no se encontraba en la redacción anterior, y que implica para el contribuyente una nueva dificultad en materia de prueba, ya que no es obvio el criterio de Hacienda para estimar la afección de un inmueble a una actividad económica (que apreciará según su volumen de actividad o su proporcionalidad del bien con el resto de los activos empresariales, por ejemplo), no bastando la mera voluntad del contribuyente en este sentido. Luego, aunque el rasero para la exclusión de gravamen sea ahora más amplio, la facultad de fiscalización de Hacienda también es mucho mayor.

Asimismo se introduce una nueva regla relativa a la determinación de la base imponible de las operaciones no exentas, por incurrir en uno de los tres supuestos clásicos. La base será determinada en proporción al valor de mercado de los bienes considerados inmuebles.

  • Nueva obligación de información

Finalmente, para mejor estrechar el cerco, se estipula una nueva obligación de información según la cual el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en la fecha en la que tenga lugar la transmisión o adquisición y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta. En dicho inventario se sustituirán los valores contables por los valores reales.

 

Quedamos a su disposición para resolverles cualquier duda a este respecto y a cualquier otro.  

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