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Impuesto de sociedades - Deducibilidad de la retribución del órgano de administración

El Tribunal Supremo crea jurisprudencia con relación a la deducibilidad de la remuneración del órgano de administración estableciendo que es necesario que los estatutos establezcan su cuantía de forma determinada o determinable.

Tras las oportunas actuaciones de comprobación, la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria  incoó  acta a una sociedad, entre otros motivos, por considerar como gasto no deducible la retribución de los miembros del Consejo de Administración. La sociedad considera, que sí se trata de un gasto deducible, ya que por un lado se cumple la normativa mercantil de fijación de la retribución en los estatutos, y por otro lado parte de la misma tiene la consideración de gasto de personal y no del órgano administrativo, por lo que recurre ante diversos tribunales hasta llegar al Tribunal Supremo.

En este sentido, el Tribunal Supremo y a los efectos que aquí nos interesan analiza dos cuestiones: por un lado cuáles son los requisitos para la deducibilidad de las retribuciones del órgano de administración, y por otro lado, el carácter de la relación entre los administradores y la sociedad.

A) En relación con la primera cuestión, según entiende el Tribunal Supremo, a efectos fiscales, en virtud de las normas mercantiles y tributarias, la posibilidad de retribuir a los administradores de sociedades anónimas y, como consecuencia, considerar el carácter obligatorio de dichos pagos, depende en todo caso de que estén previstos en los estatutos sociales. De ser así, el gasto puede calificarse como necesario para el ejercicio de la actividad y no como una liberalidad.

Por tanto considera que la cuestión gira en torno a precisar cuándo puede considerarse que dicha retribución aparece efectivamente fijada y, por tanto, debe considerarse obligatoria, ya que no basta con que los estatutos sociales hagan una mención a las remuneraciones, sino que además la misma ha de constar en los estatutos con certeza y no ser contraria a lo dispuesto en la normativa mercantil, no pudiendo modificarse por el Consejo de Administración, ya que para hacerlo es necesario modificar los Estatutos en Junta General.

Para que pueda apreciarse que los estatutos establecen la retribución de los administradores con certeza es preciso que se cumplan, al menos, los siguientes requisitos:

  1. Los estatutos han de precisar el concreto sistema retributivo. Así, no es suficiente que los estatutos prevean varios sistemas retributivos para los administradores, dejando a la junta de accionistas la determinación de cuál de ellos ha de aplicarse en cada momento. Es decir, aunque las sociedades anónimas pueden optar por diferentes sistemas de retribución, sea cual sea la modalidad por la que se adopte -remuneración fija, variable, o un sistema mixto-, esta debe quedar reflejada claramente en los estatutos de la entidad.
  2. Si el sistema de retribución elegido es el variable, y se concreta en una participación en los beneficios de la sociedad, el porcentaje debe estar perfectamente determinado en los estatutos, no bastando con la fijación de un límite máximo de esa participación.
  3. Si la retribución de los administradores consiste en una asignación de carácter fijo, es preciso que los estatutos prevean la cuantía de la remuneración o, al menos, los criterios que permitan determinarla perfectamente, sin ningún margen de discrecionalidad.

B) En relación con la calificación de la relación que mantienen los administradores con la empresa, considera que prevalece la consideración de mercantil sobre la laboral, principalmente en base a los siguientes argumentos:

  1. No es posible estimar que todo el que realiza funciones de dirección, gestión y representación en una sociedad, es necesaria y únicamente un trabajador de la misma, sometido al Derecho laboral, como personal de alta dirección, dado que, esas actividades y funciones son las típicas y características de los órganos de administración de la compañía, y las personas que forman parte de los mismos están vinculados a esta por un nexo de clara naturaleza jurídico mercantil.
  2. En la relación laboral del personal de alta dirección impera y concurre de forma plena y clara la ajenidad, nota fundamental tipificadora del contrato de trabajo, mientras que la misma no existe, de ningún modo, en la relación jurídica de los miembros de los órganos de administración, ya que estos, son parte integrante de la propia sociedad, es decir, la propia persona jurídica titular de la empresa de que se trate.
  3. El fundamento de la exclusión del ámbito laboral no está en la clase de funciones que realiza el sujeto, sino en la naturaleza del vínculo en virtud del cual las realiza. Así, para la concurrencia de la relación laboral de carácter especial no basta que la actividad realizada sea la propia del alto cargo, sino que la efectúe un trabajador, y no un consejero en ejercicio de su cargo.
  4. Como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajo en régimen de dependencia no calificable de alta dirección, sino comunes, cabe admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral. Así, aunque la jurisprudencia admite que los miembros del Consejo de administración puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa, ello sólo es posible para realizar trabajos comunes u ordinarios, no cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección dado que en tales casos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección.

Teniendo en cuenta todo lo anterior, aunque los administradores hayan realizado un plus de dedicación, tengan contrato de alta dirección, estén dado de alta en la Seguridad Social, hayan soportado la retención prevista para los rendimientos del trabajo y, la empresa haya contabilizado sus retribuciones en la cuenta de sueldos y salarios, dado que la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes, el Tribunal Supremo considera que la relación de los administradores es de carácter mercantil y no laboral.

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